房地產開發項目全程稅務測算（二）——增值稅及附加、土地增值稅、企業所得稅、印花稅
目錄
一、增值稅
二、土地增值稅
三、企業所得稅
四、印花稅
五、結語
鑒于文章篇幅，上期房地產開發項目全程稅務測算（一）僅介紹了房地產開發項目涉及的契稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、印花稅相關規定及測算（見房地產開發項目全程稅務測算（一）），此次將著重介紹房地產開發項目預售之后產生的增值稅及附加、土地增值稅、企業所得稅、印花稅的相關規定及測算。
一、增值稅
（一）納稅人及測算方式
《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“增值稅暫行條例”）根據2017年11月19日《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》第二次修訂，《增值稅暫行條例》規定增值稅的納稅人為在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，且銷售不動產的增值稅稅率為11%。
我們知道納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，本文僅從房地產開發企業作為一般納稅人并采用一般計稅方法的角度進行分析與測算。
《增值稅暫行條例》規定，納稅人銷售不動產，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。
應納稅額計算公式：應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額
那么，房地產開發企業的增值稅是否按照上述公式進行計算呢？是否有其自身的特殊性呢？
1.應納稅額的測算
首先，國家稅務總局關于發布《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱“暫行辦法”）的公告（國家稅務總局公告2016年第18號）是專門針對房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目征收增值稅的具體規定，該公告第四條規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。
銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。
在該計算公式中，允許扣除的只是當期的土地價款，而不包括其他的成本（如房地產開發成本等），當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。且對于建筑面積部分，國家稅務總局《關于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第86號）中規定，“當期銷售房地產項目建筑面積”“房地產項目可供銷售建筑面積”，是指計容積率地上建筑面積，不包括地下車位建筑面積。
此外，《暫行辦法》中規定在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。該規定的言外之意是，扣除的土地價款只是能夠提供省級財政票據的土地出讓金，但是因營改增之后諸多新文件的出臺，對該規定進行了部分修訂，《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）中規定，房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規定扣除拆遷補償費用時，應提供拆遷協議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。因此，在銷售額中允許扣除的價款不單單是能夠提供省級財政票據的土地出讓金，若拆遷補償費用在符合材料要求的情況下，也允許扣除。
應納稅額=銷項稅額－進項稅額
銷項稅額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）×11%，而進項稅即為增值稅專用發票上標明的增值稅額。
為了便于區分，簡單介紹簡易計稅方法，一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款，以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額。
銷售額=全部價款和價外費用÷（1+5%）
應納稅額=銷售額×5%
2.納稅義務發生時間及繳納方式
（1）銷售不動產增值稅納稅義務時間發生重大變化
根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定，增值稅納稅義務發生時間為，納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。
因此，根據上述規定，房地產開發企業預售制度下收到預收款的當天不是房地產開發企業銷售不動產的納稅義務發生時間，而此前《營業稅暫行條例實施細則》規定，銷售不動產收到預收款的納稅義務發生時間為收到預收款的當天。可見銷售不動產的增值稅納稅義務發生時間與營業稅納稅義務發生時間相比，政策發生了重大變化。
之所以對銷售不動產的增值稅納稅義務發生時間進行變更，主要是因為房地產開發企業采取預售制度，在收到預收款時，大部分進項稅額尚未取得，如果規定收到預收款就要全額按照11%計提銷項稅，可能會發生進項和銷項不匹配的“錯配”問題，導致房地產開發企業一方面繳納了大量稅款，另一方面大量的留抵稅額得不到抵扣。為了解決這個問題，《營業稅改征增值稅試點實施辦法》將銷售不動產的納稅義務發生時間后移，收到預收款的當天不再是銷售不動產的納稅義務發生時間。同時，為了保證財政收入的均衡入庫，又規定了對預收款按照3%進行預征的配套政策。
正是因為房地產開發企業特殊的預售制度，從而規定了房地產開發企業的增值稅預繳方式。
（2）增值稅預繳
一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。
應預繳稅款按照以下公式計算：應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%
適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。
一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。
（3）預繳與發生納稅義務時繳納增值稅的計算方式不同
值得注意的是，房地產開發企業因為納稅義務發生時間的規定，預繳增值稅與發生納稅義務時繳納增值稅的計算方式是不同的，下面通過一個簡單的案例進行說明。
如，A房地產開發企業為一般納稅人，銷售時采用一般計稅方法，稅率11%，預征率3%。
該企業2016年8月預售2016年3月開工尚未開發完畢的房地產項目收入1110萬元，銷售完工房地產項目并收訖款項的收入為2220萬元。本月有留抵進項稅額200萬元。
預售收入應按規定預繳增值稅=1110/（1+11%）*3%=30（萬元）。由于預售收入尚未產生納稅義務，當月不能結轉銷項稅額。只有等該房地產項目納稅義務發生，才能抵扣本月的留抵進項稅額。
收訖完工項目款項的收入應申報增值稅：銷項稅額=2220/（1+11%）*11%=220（萬元）。抵扣進項稅額200萬元，應納增值稅額=220-200=20（萬元）。
2016年9月申報期內繳納增值稅為30+20=50萬元。
從該案例中能看出，房地產開發企業在收到預收款時預繳增值稅，收訖銷售款發生納稅義務時按照銷項稅額減去進項稅額的方法進行測算。
3.增值稅附加
（1）城市維護建設稅
《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例（2011修訂）》第二條規定，凡繳納消費稅、增值稅、營業稅（營業稅已被廢止）的單位和個人，都是城市維護建設稅的納稅義務人，都應當依照規定繳納城市維護建設稅。
城市維護建設稅稅率如下：納稅人所在地在市區的，稅率為7%；納稅人所在地在縣城、鎮的，稅率為5%；納稅人所在地不在市區、縣城或鎮的，稅率為1%。
（2）教育費附加
《征收教育費附加的暫行規定（2011修訂）》教育費附加，以各單位和個人實際繳納的增值稅、營業稅（已被廢止）、消費稅的稅額為計征依據，教育費附加率為3%，分別與增值稅、營業稅、消費稅同時繳納。
（3）地方教育附加
《關于統一地方教育附加政策有關問題的通知》（財綜[2010]98號）地方教育附加征收標準統一為單位和個人（包括外商投資企業、外國企業及外籍個人）實際繳納的增值稅和消費稅稅額的2%。在這一規定中，將地方教育附加的征收標準統一調整為2%。
以上增值稅的附加均是與增值稅同時繳納。在上一個案例中，繳納的增值稅為50萬元，A房地產開發公司位于市區，按照稅率7%進行計算，那么增值稅附加的數額為：
50萬×7%+50萬×3%+50萬×2%=6萬元
以上內容即為房地產開發企業增值稅及附加的測算以及繳納稅款的方式，除了增值稅，房地產開發企業還有一個非常重要的稅種即土地增值稅。
