房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測(cè)算（一）——耕地占用稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅

目錄

一、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中涉及的主要稅種

二、涉及稅種的相關(guān)規(guī)定及測(cè)算方式

（一）耕地占用稅

1.納稅人及測(cè)算方式

2.耕地占用稅與土地成交價(jià)款的關(guān)系

（二）契稅

1.納稅人及測(cè)算方式

2.市政建設(shè)配套費(fèi)是否繳納契稅

（三）城鎮(zhèn)土地使用稅

1.納稅人及測(cè)算方式

2.城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的開始與終止時(shí)間

3.地下建筑物是否繳納城鎮(zhèn)土地使用稅

（四）印花稅

三、結(jié)語(yǔ)

美國(guó)有句名言“只有稅收和死亡不可避免”。稅，是企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中必然發(fā)生的，并且行業(yè)不同稅額不同。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在目前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，開發(fā)項(xiàng)目溢價(jià)程度高（尤其是在土地價(jià)格較低的情況下拿地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），導(dǎo)致綜合稅負(fù)所占比重越來(lái)越高。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)是老板非常關(guān)心的問(wèn)題。

要解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)問(wèn)題并進(jìn)行合理的稅務(wù)規(guī)劃，就需要先了解房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目運(yùn)作過(guò)程中涉及的稅種，以及這些稅種的測(cè)算方式和繳納方式，從而才能有針對(duì)性的采取相關(guān)措施來(lái)解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)問(wèn)題。

本文主要從房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中涉及的主要稅種以及測(cè)算方式兩個(gè)方面入手解析以上問(wèn)題。鑒于篇幅有限，此次僅介紹契稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅相關(guān)規(guī)定。

一、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過(guò)程中涉及的主要稅種

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地前后涉及的主要稅種包括：耕地占用稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。

在預(yù)售階段開始后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉及的主要稅種有：增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等（見下期：房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測(cè)算（二））。

在對(duì)以上稅種進(jìn)行提示后，接下來(lái)了解以下各稅種的具體規(guī)定、測(cè)算以及繳納的時(shí)間，從而整體上對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目涉及的稅種有所把握。

二、涉及稅種的相關(guān)規(guī)定及測(cè)算方式

（一）耕地占用稅

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目因?yàn)樗幍赜虿煌僮鞣绞接泻艽蟛町悺Ｓ泻芏嗟胤降姆康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)在未通過(guò)招拍掛取得土地之前，就已經(jīng)實(shí)際占用了耕地，甚至進(jìn)行了違規(guī)建設(shè)。那么在取得土地之前占用耕地的這段時(shí)間內(nèi)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否繳納耕地占用稅呢？

1.納稅人及測(cè)算方式

《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》第三條規(guī)定，占用耕地建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位或者個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，且《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第二款規(guī)定，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實(shí)際用地人。因此，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅。

耕地占用稅如何計(jì)算呢？耕地占用稅以納稅人實(shí)際占用的耕地面積為計(jì)稅依據(jù)，按照規(guī)定的適用稅額一次性征收，實(shí)際占用的耕地面積，包括經(jīng)批準(zhǔn)占用的耕地面積和未經(jīng)批準(zhǔn)占用的耕地面積。

如，A地區(qū)的耕地占用稅稅額為20元/平方米，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)占用耕地面積為1000平米，那么耕地占用稅為20＊1000=20000元，為一次性征收，且根據(jù)財(cái)稅〔2007〕176號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于耕地占用稅平均稅額和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題的通知》的規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際占用耕地的當(dāng)天（未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的情形時(shí)）。

2.耕地占用稅與土地成交價(jià)款的關(guān)系

此外，實(shí)務(wù)中經(jīng)常有房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得國(guó)有土地使用權(quán)后被稅務(wù)機(jī)關(guān)告知繳納耕地占用稅，耕地占用稅與土地成交價(jià)款之間是什么關(guān)系呢？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)到底要不要繳納該費(fèi)用呢？

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)土資源部、中國(guó)人民銀行《關(guān)于加強(qiáng)土地成交價(jià)款管理規(guī)范資金繳庫(kù)行為的通知》（財(cái)綜[2009]89號(hào)）規(guī)定，理順土地成交價(jià)款與稅款的關(guān)系，契稅、耕地占用稅等稅款應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定及對(duì)應(yīng)的政府收支分類科目，分別繳入地方國(guó)庫(kù)，不得與土地成交價(jià)款混庫(kù)。若由市縣人民政府作為用地申請(qǐng)人繳納耕地占用稅的，所需繳納的稅款可以通過(guò)土地出讓支出預(yù)算予以安排；已繳稅款在土地出讓時(shí)計(jì)入土地出讓底價(jià)，不得在土地成交價(jià)款外單獨(dú)收取。因此，耕地占用稅在上述情況下不得在土地成交價(jià)款外單獨(dú)收取。

（二）契稅

契稅，是大家都比較了解的一個(gè)稅種。我們應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地取得階段繳納的契稅與銷售商品房時(shí)由購(gòu)買方繳納的契稅相區(qū)分。因?yàn)檫@是不同的兩種階段，且稅率是不同的。

1.納稅人及測(cè)算方式

《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》中規(guī)定，契稅稅率為3－5％，國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)為成交價(jià)格。因契稅的適用稅率，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在前款規(guī)定的幅度內(nèi)按照本地區(qū)的實(shí)際情況確定，所以各地的契稅征收標(biāo)準(zhǔn)因?qū)嶋H情況而有所不同。

契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天。

契稅如何計(jì)算呢？契稅為計(jì)稅價(jià)格乘以稅率，比如，A地的契稅稅率為4%，國(guó)有土地使用權(quán)出讓的成交價(jià)格為5000萬(wàn)元，那么契稅為5000＊4%=200萬(wàn)元。

2.市政建設(shè)配套費(fèi)是否繳納契稅

對(duì)于契稅，實(shí)務(wù)中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能會(huì)遇到一個(gè)問(wèn)題，市政建設(shè)配套費(fèi)是否繳納契稅？

因各地的國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同內(nèi)容約定不同，有的地方《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》中土地的成交價(jià)格包括市政建設(shè)配套費(fèi)，并列明市政建設(shè)配套費(fèi)的具體數(shù)額，如果此種情況下，按照土地成交價(jià)格繳納契稅是沒(méi)有問(wèn)題的。但是，有的地方《土地出讓合同》中土地成交價(jià)格并未明確區(qū)分土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)等具體數(shù)額，而是直接約定土地成交價(jià)格為某個(gè)具體的數(shù)額，在此種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納市政建設(shè)配套費(fèi)之后，稅務(wù)局要求該企業(yè)繳納契稅。那么該契稅應(yīng)不應(yīng)該繳納呢？

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2004]134號(hào)）對(duì)此有相關(guān)規(guī)定，出讓國(guó)有土地使用權(quán)的，其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。以競(jìng)價(jià)方式出讓的，其契稅計(jì)稅價(jià)格，一般應(yīng)確定為競(jìng)價(jià)的成交價(jià)格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費(fèi)以及各種補(bǔ)償費(fèi)用應(yīng)包括在內(nèi)。

因此，如上述所說(shuō)，《出讓合同》中明確列明了市政建設(shè)配套費(fèi)的具體數(shù)額，繳納契稅是沒(méi)有問(wèn)題的，若《出讓合同》中只列明了土地成交價(jià)格，并未列明市政建設(shè)配套費(fèi)，那么契稅的繳納依據(jù)應(yīng)該為合同中列明的土地成交價(jià)款，市政建設(shè)配套費(fèi)是不應(yīng)該繳納契稅的，但是各地掌握程度不同，所以針對(duì)該問(wèn)題有諸多爭(zhēng)議。

除市政配套費(fèi)外，組成土地價(jià)格的其他成本是否應(yīng)該計(jì)入契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)在實(shí)務(wù)層面也有許多爭(zhēng)議，如城市更新（三舊改造）項(xiàng)目，開發(fā)商直接支付給原拆遷戶的貨幣補(bǔ)償、過(guò)渡費(fèi)、回遷房是否也應(yīng)該并入契稅組價(jià)基礎(chǔ)，還有對(duì)土地清租、建筑物拆除成本是否也應(yīng)計(jì)入呢？按134號(hào)文精神，這類貨幣支出與非貨幣支出都同樣構(gòu)成土地成本的一部分，只不過(guò)在凈地出讓模式下該類支出由政府完成支出并計(jì)入總價(jià)進(jìn)行招拍掛或協(xié)議出讓，在毛地出讓模式下則該類支出由開發(fā)商完成支出，并土地實(shí)際使用人只需補(bǔ)交地價(jià)。在實(shí)務(wù)中該類契稅往往被開發(fā)商忽略未交，但不能忽視該類風(fēng)險(xiǎn)。

（三）城鎮(zhèn)土地使用稅

城鎮(zhèn)土地使用稅是如何規(guī)定的，什么時(shí)候開始繳納？什么時(shí)候終止繳納？從下文對(duì)城鎮(zhèn)土地使用稅的相關(guān)介紹中即可了解。

1.納稅人及測(cè)算方式

《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例（2013修訂）》規(guī)定， 在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅（以下簡(jiǎn)稱土地使用稅）的納稅人，土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。

土地使用稅每平方米年稅額如下：

（一）大城市1.5元至30元；

（二）中等城市1.2元至24元；

（三）小城市0.9元至18元；

（四）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。

且省、自治區(qū)、直轄市人民政府，應(yīng)當(dāng)在上述規(guī)定的稅額幅度內(nèi)，根據(jù)市政建設(shè)狀況、經(jīng)濟(jì)繁榮程度等條件，確定所轄地區(qū)的適用稅額幅度。

比如，A地的城鎮(zhèn)土地使用稅的稅額為18元/平米，占用的土地面積為10000平米，那么城鎮(zhèn)土地使用稅的計(jì)算為18＊10000=18萬(wàn)元。

2.城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的開始與終止時(shí)間

因?yàn)槌擎?zhèn)土地使用稅按年計(jì)算、分期繳納，那么對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)開始與終止時(shí)間分別是什么？與土地出讓是否有關(guān)呢？

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào) ）關(guān)于有償取得土地使用權(quán)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問(wèn)題的規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

因此，根據(jù)以上規(guī)定，若《土地出讓合同》中約定了土地交付時(shí)間，那么從交付時(shí)間的次月開始繳納；若未約定交付土地時(shí)間，則從《土地出讓合同》簽訂的次月開始繳納。此處就存在節(jié)稅的一個(gè)小方法，那就是在《土地出讓合同》中務(wù)必約定交付土地的時(shí)間，否則，就會(huì)因?yàn)榧s定不明導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的計(jì)稅依據(jù)是其實(shí)際占用的土地，那么也就意味著當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不再占用某塊土地時(shí)，該塊土地相應(yīng)的納稅義務(wù)即終止，不再繳納土地使用稅。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）第三條“關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)截止時(shí)間的問(wèn)題”規(guī)定：納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。

而對(duì)于房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的時(shí)間，各地操作各異，有的地方按照地上部分可售面積銷售完畢后，不再繳納；有的地方以取得商品房預(yù)售許可證為準(zhǔn)，有的地方以交付房屋為準(zhǔn)。實(shí)務(wù)操作各不相同，那我們就從政策著手分析，以期找到最合理的標(biāo)準(zhǔn)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]89號(hào)）規(guī)定，購(gòu)置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計(jì)城鎮(zhèn)土地使用稅。對(duì)于購(gòu)買方而言，自房屋交付使用的次月起開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。因此，從政策規(guī)定而言，以商品房交付時(shí)間為城鎮(zhèn)土地使用稅的截止時(shí)間較為合理。

實(shí)務(wù)中還有一種情況，即開發(fā)商在未實(shí)際簽訂土地出讓合同時(shí)先占有土地開發(fā)，再后期簽訂合同，可以達(dá)到節(jié)稅的效果。也即在土地使用權(quán)未完全移交的情況下，開發(fā)商不需要繳納土地使用稅，但實(shí)際已經(jīng)用于前期開發(fā)了，如正負(fù)零以下的基礎(chǔ)開挖工程。

3.地下建筑物是否繳納城鎮(zhèn)土地使用稅

此外，地下建筑物是否繳納城鎮(zhèn)土地使用稅呢？因?yàn)閷?shí)務(wù)中，地下建筑物部分有產(chǎn)權(quán)證，部分沒(méi)有產(chǎn)權(quán)證，那么針對(duì)此種不同的情況，是如何處理呢？

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2009】128號(hào)）第四條規(guī)定：對(duì)在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。根據(jù)該規(guī)定我們可以了解到，地下建筑物需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（四）印花稅

印花稅是針對(duì)列舉出來(lái)的憑證征收的一種稅，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)書立、領(lǐng)受《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》所列舉憑證的單位和個(gè)人是印花稅的納稅義務(wù)人。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地階段，因與政府土地部門簽署《國(guó)有土地使用權(quán)出讓合同》而繳納印花稅，按照合同所載金額的0.05%貼花。如，A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以100萬(wàn)的價(jià)格取得某地塊，那么印花稅為100萬(wàn)＊0.05%=0.05萬(wàn)元。

三、結(jié)語(yǔ)

鑒于篇幅，本文先介紹以上幾個(gè)小稅種，對(duì)于增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅的測(cè)算將另文介紹。雖然上述的稅種將較于土地增值稅等稅額較小，但是作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要從每個(gè)細(xì)節(jié)盡量減少相關(guān)成本，并準(zhǔn)確把握政策規(guī)定與實(shí)務(wù)操作中的差異，并爭(zhēng)取對(duì)自己最有利的解決方式。

以上是筆者對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目全程稅務(wù)測(cè)算的部分介紹，若政策規(guī)定與實(shí)務(wù)操作有錯(cuò)誤之處，敬請(qǐng)讀者批評(píng)指正。