自然人掛靠建筑企業承接業務從被掛靠方取出利潤的兩種合同策略及其實操要點

　　（一）合同策略一：自然人掛靠方直接與被掛靠方簽訂勞動合同，將自然人掛靠方聘為項目經理的實操要點

　　首先，被掛靠方每月給自然人掛靠方預發工資和繳納社會保險費用，具體操作如下：

　　①被掛靠方每月必須給自然人掛靠方預提工資，依法扣繳個人所得稅，然后將稅后工資從“應付職工薪酬”科目結轉到“其他應付款——××掛靠人”

　　②被掛靠方每月給掛靠人預提的工資要依法扣除個稅，依法申報社保費，沒有收到預付款的情況下，被掛靠方不可能扣個稅、發工資。建議按以下方法進行處理：

　　被掛靠方通知掛靠人先墊錢把錢轉入被掛靠方的賬戶，被掛靠方會計上做以下分錄：

　　借：銀行存款

　　貸：其他應付款——××掛靠人

　　然后被掛靠方將這筆資金用于支付社會保險費用和繳納個人所得稅；當業主向被掛靠方支付工程進度款時，被掛靠方將扣除相關稅費后和管理費的余額支付給掛靠方沖減前面拖欠掛靠方的資金，會計上做以下分錄：

　　借：其他應付款——××掛靠人

　　貸：銀行存款

　　③到每年的5月31日之前，被掛靠方必須將賬上掛的拖欠掛靠人的稅后工資進行發放，發放工資的前提是要收到業主給施工單位支付的工程款，如果未收到業主的工程款，則被掛靠方必須通知掛靠方墊資，將資金轉入被掛靠方的賬戶用于給掛靠人發稅后工資，被掛靠方做借款處理，絕對不能出現拖欠業主的稅后工資在5月31日之后未發放的情況。

　　其次，被掛靠方的建筑企業賬上屬于掛靠方分享的利潤扣除為掛靠方預發工資、社會保險費用和解聘掛靠人給予的一次性經濟補償金后的剩余部分，平均分攤到工程預計完工的年限，通過年終獎的方式進行發放。該年終獎要依照年終獎的稅收政策計算并扣除個人所得稅。具體操作如下：

　　①被掛靠方必須與掛靠人簽訂內部承包協議，明確雙方的責任與義務；

　　②被掛靠方將掛靠人聘為項目經理，簽訂勞動合同，勞動合同期限是該掛靠工程項目預計需要完工的工期。

　　③工程完工后，掛靠方繼續給自然人支付一年的工資和社會保險費用，合同到期后，被掛靠方解聘自然人掛靠人，被掛靠方應給予掛靠自然人一次性勞動經濟補償金，該經濟補償金將從掛靠人在本項目賺取的利潤當中進行扣除。

　　④關于企業解除勞動合同給予一次性經濟補償金的個人所得稅處理。

　　《財政部、國家稅務總局關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅〔2001〕157號）規定：“個人因與用人單位解除勞動關系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發放的經濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當地上年職工平均工資3倍數額以內的部分，免征個人所得稅；超過的部分按照《國家稅務總局關于個人因解除勞動合同取得經濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發〔1999〕178號）的有關規定，計算征收個人所得稅。”

　　國稅發〔1999〕178號文件第二條規定：“考慮到個人取得的一次性經濟補償收入數額較大，而且被解聘的人員可能在一段時間內沒有固定收入，因此，對于個人取得的一次性經濟補償收入，可視為一次取得數月的工資、薪金收入，允許在一定期限內進行平均。具體平均辦法為：以個人取得的一次性經濟補償收入，除以個人在本企業的工作年限數，以其商數作為個人的月工資、薪金收入，按照稅法規定計算繳納個人所得稅。個人在本企業的工作年限數按實際工作年限數計算，超過12年的按12計算。”

　　國稅發〔1999〕178號第一條規定：對于個人因解除勞動合同而取得一次性經濟補償收入，應按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。第五條規定：“個人在解除勞動合同后又再次任職、受雇的，對個人已繳納個人所得稅的一次性經濟補償收入，不再與再次任職、受雇的工資、薪金所得合并計算補繳個人所得稅。”

　　《財政部、國家稅務總局關于個人與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅〔2001〕157號）第二條：個人領取一次性補償收入時按照國家和地方政府規定的比例實際繳納的住房公積金、醫療保險費、基本養老保險費、失業保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得稅時予以扣除。

　　根據2008年1月1日實施的《勞動合同法》之85、87等條款之規定，現除經濟補償金外還出現了“賠償金”之概念。從目前司法實踐來看，賠償金也可依照上述規定計繳稅款。

　　公式為：

　　應代為扣繳的個人所得稅={[(經濟補償金總收入-當地上年職工平均工資的3倍-實際繳存的社會保險費和住房公積金)÷本單位的工作年限-個人所得稅扣除額]×適用稅率-速算扣除數}×本單位的工作年限

　　例如：王明2015年1月1日掛靠是甲公司承接業務，王明于甲公司簽訂勞動合同，在公司工作了2年，2017年7月，甲公司解聘王明，給王明一次性經濟補償金老王50萬元。假設甲公司人均月工資為3500元，老王平時每月領取工資7000元（當地上年職工平均工資為90000元）。

　　根據上述規定，老王取得的一次性補償應繳個人所得稅計算如下：

　　｛［（500000－90000×3）÷2－3500］×45%－13505｝×2＝73340元。

　　⑤被掛靠方給掛靠人預提工資和繳納社保費用，年終按績效考核辦法給掛靠人發放年終獎，掛靠人拿的工資、社保將從掛靠人在本項目賺取的利潤當中進行扣除。企業發放年終獎時，一定要回避納稅“臨界點”，即全年一次性獎金總額除以12個月的商數必須在工資、薪金所得項目“七級稅率表”中的含稅級距之內，如果超過納稅“臨界點”，就應該超過的部分下次發放。

　　例如，某建筑公司按照績效考核制度，實行每季考核辦法，對項目經理或自然掛靠人每月預發12000元。加上每季考核獎和年終考核獎并扣除五險一金的成本因素，項目經理或自然掛靠人的年度總收入大概為：60萬。建筑公司在每年的1月份給項目經理按照年終獎的計算方法進行申報納稅。項目經理年終獎適用了30%的稅率，致使公司為項目經理承擔一筆較高的個人所得稅。請分析如何降低公司的個人所得稅？

　　1、籌劃前的個人所得稅負

　　[（12000-3500）×20%-555]×12+（600000-12000×12）×30%-1005

　　=13740+135795=149535（元）

　　2、籌劃方案

　　每月工資發放提高到38500元

　　3、籌劃后的個人所得稅稅負

　　[（38500-3500）×25%-1005]×12+（600000-38500×12）×25%-1005

　　=92940+33495=126435（元）

　　4、結論

　　比籌劃前省149535-126435=23100（元）

　　最后，充分用足國家稅收政策，將為項目工程發生的一些期間費用盡量進項目成本，具體費用而言如下：

　　①掛靠人的私車在工程項目上發生的車輛費用的處理

　　由于實踐中掛靠人經常將自己私車用在項目工程上，為了考慮私車發生的一些費用進項目成本，可以從以下兩方面來操作：

　　一是掛靠人可以與被掛靠方簽訂私車公用協議，在協議中約定由被掛靠方承接的項目定額承擔一定的汽油費、過路過橋費、停車費等費用。在私車公用協議中定額約定的企業真實發生的與取得收入相關的汽油費、過路過橋費、停車費等符合《企業所得稅法》第八條規定的支出可以在企業所得稅前扣除。但是應由車主（掛靠方）承擔的汽車本身的支出如：車輛保險費、車輛購置稅、折舊費等不可以在企業所得稅前扣除。同時掛靠人與被掛靠方簽訂私車公用協議書，在協議中定額約定實際經營中發生的并由被掛靠方承接的項目部承擔的汽油費、過路過橋費、停車費，不屬于員工在公司任職或者受雇有關的其他所得，不繳納個人所得稅。

　　二是被掛靠方與掛靠方簽訂私車租賃協議，在租賃合同約定每月租金的同時，并約定由工程項目部每月承擔定額的汽油費、過路過橋費、停車費，掛靠方憑租賃合同和身份證到當地國稅局代開普通發票，準予在項目企業所得稅前進行扣除。但不能在租賃合同中約定應由車主（掛靠方）承擔的汽車本身的車輛保險費、車輛購置稅、折舊費等支出，否則不可以在工程項目企業所得稅前進行扣除。

　　②業務招待費用、差旅費用、會議費用和評審費用的處理。

　　掛靠方為開展掛靠項目所發生的差旅費用中的交通費用、住宿費用憑發票回被掛靠方實報實銷，差旅費津貼憑領款清單報銷。

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》的規定，業務招待費用的扣除標準是按照工程項目年度收入的0.5%與年度實際發生業務招待費用的60%，依照孰低的原則，在項目工程年度企業所得稅前進行扣除。掛靠方在項目施工過程中，在發生業務招待費用時，必須向酒店或餐館索取以被掛靠方抬頭的合法的增值稅發票。

　　《中央和國家機關會議費管理辦法》（財行〔2016〕214號）第十四條，會議費開支范圍包括會議住宿費、伙食費、會議室租金、交通費、文件印刷費、醫藥費等。《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條第（六）項規定，購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。基于此規定，掛靠方平常為工程項目所發生的會議費用，要求酒店開具被掛靠人抬頭的住所費增值稅專用發票、餐費增值稅普通發票，會議室或會議場地租金的增值稅專用發票給被掛靠方財務做賬進成本。

　　建筑企業發生“項目評審專家咨詢費”，掛靠方應該到當地國稅局代開增值稅普通發票給被掛靠方財務做賬進成本。

　　③工程項目所發生的賠償費用和搬運勞務費用的處理。

　　建筑企業工地上的一些費用支出是不需要發票就可以直接進被掛靠方的成本核算的，例如，工地上的材料設備搬運工、裝卸工、工程完工后的現場清理工，只要每人每次支出在500元（增值稅起征點）以下，只要憑個人身份證和勞務費用支出清單（須要勞務人員在支付清單上簽字按手印）到當地國稅局代開勞務發票，不征免增值稅；每月每次支出500元因低于800元（勞務報酬所得）免個人所得稅。另外，建筑企業工地上發生的工傷賠償費用、青苗補償費用、噪音擾民費用，也不需要發票，只要舉辦補償協議、身份證復印件，簽字的收款收據進成本就可以。

　　④掛靠人自己購買的機械設備用于項目上使用的處理

　　實踐中，如果存在掛靠人自己購買的機械設備用于項目工地上，應該將設備租賃給項目部，掛靠人應與被掛靠方簽訂機械設備租賃合同，約定租金，掛靠人到當地國稅局去代開增值稅普通發票回來，進行項目成本。

　　⑤掛靠人民間融資費用的稅務處理

　　實踐中，掛靠人往往要為工程項目進展而會發生一些民間融資行為，發生的一些融資費用應計入工程項目的期間費用。具體操作方法是：掛靠人與被掛靠方簽訂借款協議，協議中應約定借款利息，借款利息不能超過銀行同期貸款利率，掛靠人憑借款協議和身份證到當地國稅局代開增值稅普通發票回來，進行項目成本。

　　（二）合同策略二：自然人掛靠方與被掛靠方簽訂建筑施工承包經營合同的實操要點

　　1、被掛靠方與自然人掛靠方簽訂承包經營合同。合同中約定以下重要條款：

　　（1）在“材料供應”條款中約定：所有的建筑工程所需要的材料、動力全部由自然人掛靠方以被掛靠方的名義采購；

　　（2）在“承包方式”條款中約定：自然人掛靠方以被掛靠方的名義對外經營，并以被掛靠方承擔相關法律責任。

　　（3）在“經營所得”條款中約定：自然人掛靠方向被掛靠方上交一定的管理費用，經營所得歸自然人掛靠方所有。

　　2、經營所得的納稅管理。

　　（1）經營所得的個人所得稅的處理

　　根據國稅發[1994]179號第一條第二款的規定，企業實行個人承包經營、承租經營后，承包、承租人按合同（協議）的規定只向發包、出租方交納一定費用，企業經營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對企事業單位的承包經營、承租經營所得計算繳納個人所得稅。

　　應納稅所得額=納稅年度的承包經營、承租經營所得－必要費用=個人承包、承租經營收入總額+承包者個人的工資-每月3500元

　　=會計利潤-企業所得稅-上繳的承包費+工資薪金性質的所得

　　其中的必要費用是指每月3500元，承包經營、承租經營所得適用5%～35%的五級超額累進稅率。

　　承包經營、承租經營所得應納稅額的計算公式為：應納個人所得稅稅額=應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數。

　　對實行承包、承租經營的納稅人，雖原則上要求其應以每一納稅年度取得的承包、承租經營所得計算納稅，但納稅人的承包、承租期在一個納稅年度內經營不足12個月的，以其實際承包、承租經營的期限作為一個納稅年度計算納稅。

　　根據《建筑安裝業個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發[1996]127號）

　　第三條的規定，承包建筑安裝業各項工程作業的承包人取得的所得，應區別不同情況計征個人所得稅：經營成果歸承包人個人所有的所得，或按照承包合同（協議）規定，將一部分經營成果留歸承包人個人的所得，按對企事業單位的承包經營、承租經營所得項目征稅。

　　（2）經營所得的增值稅處理

　　財稅[2016]36號文件附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。基于此規定，被掛靠方與自然人掛靠方簽訂勞務內部承包協議的情況下，經營所得的增值稅納稅義務人為總被掛靠方。

　　例如：:掛靠人張某2017年掛靠建筑企業承接建筑業，張某與被掛靠方簽訂承包協議，承包期限2年，每年取得承包經營所得100000元。此外，張某還按月從被掛靠方領取工資，每月10000元。計算張某全年應繳納的個人所得稅。

　　解:

　　(1)全年應納稅所得額=(100000+12×10000)－12×3500=178000(元)

　　(2)全年應繳納個人所得稅=178000×35%－6750=55550(元)